Tribunal Supremo , 13-11-2025
, nº 1455/2025, rec.566/2024,

Pte: García Vicario, Concepción

ECLI: ES:TS:2025:5130

ANTECEDENTES DE HECHO

Mediante escrito presentado el 29 de julio de 2024, la representación procesal de las entidades IOSA INMUEBLES, SL, IOSA HOSPITALITY, S.L.U, e IOSA RESIDENCIAL S.L.U. (como beneficiarias de la mercantil escindida INMOBILIARIA HONTANAR, S.L.U), interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de 28 de mayo de 2024, que desestimaba la solicitud de indemnización de la cantidad de 2.032.121,52 €, en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con sustento en la sentencia del Tribunal Constitucional, 182/2021, de 26 de octubre, en relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que fue instada por las recurrentes con fecha 22 de noviembre de 2022 y tramitada con el número de expediente PL/A/000951/2022.

Por diligencia de ordenación de esta Sala y Sección de 23 de septiembre de 2024, se tuvo por interpuesto recurso y se ordenó la reclamación del expediente administrativo.

Recibido el expediente administrativo, en virtud de resolución de 2 de octubre de 2024 se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que formalizara escrito de demanda, lo que verificó la actora mediante escrito de fecha 20 de diciembre de 2024, en el que tras hacer las alegaciones que estimó oportunas, terminó suplicando:

«[…] ..tras seguirse los trámites oportunos, dicte en su día sentencia por la que, con estimación íntegra de las pretensiones ejercitadas en el presente recurso, anule el Acuerdo del Consejo de Ministros de 28 de mayo de 2024, desestimatorio de la solicitud de indemnización por responsabilidad patrimonial del Estado legislador con fundamento en la sentencia del Tribunal Constitucional nº 182/2021, de 26 de octubre, en relación con el IIVTNU, sustanciada con número de expediente PL/A/000951/2002 y, por tanto, reconociendo a mis representadas, como entidades sucesoras de INMOBILIARIA HONTANAR, S.A.U., la indemnización solicitada de 2.032.121,52 €, más los intereses legales procedentes».

Señaló como cuantía de la demanda el importe de 2.032.121,52 €.

Asimismo, la demandante solicitó el recibimiento del procedimiento a prueba, proponiéndose la documental consistente en la reproducción de los documentos obrantes en el expediente administrativo y, la pericial consistente en la ratificación de los peritos que suscriben el informe que manifestó aportaría en el momento procesal oportuno.

El Abogado del Estado, en la representación que ostenta de la Administración General del Estado, contestó la demanda mediante escrito presentado el 28 de febrero 2025, en el que tras fijar los puntos de hecho y de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando a la Sala la desestimación del recurso y la confirmación del acto recurrido con expresa condena en costas a la recurrente.

Seguidamente, mostró su conformidad con la cuantía del procedimiento fijada por la actora en su escrito de demanda, no oponiéndose al recibimiento del pleito a prueba interesado de contrario.

Mediante decreto de 4 de marzo de 2025 quedó fijada la cuantía del presente recurso en 2.032.121,52 € (dos millones treinta y dos mil ciento veintiún euros y cincuenta y dos céntimos), pasando los autos al Magistrado Ponente para resolver sobre el recibimiento del procedimiento a prueba interesado por la recurrente.

En auto de 8 de abril de 2025 se acordó recibir el recurso a prueba, admitiéndose la documental propuesta por la parte actora e inadmitiéndose la pericial interesada por dicha parte, al no constar aportado por la misma al recurso el correspondiente informe.

Conferido traslado a las partes para conclusiones, la recurrente cumplimentó dicho trámite presentando escrito el 12 de mayo de 2025, formulando sus conclusiones el Abogado del Estado el 22 de mayo siguiente.

Por providencia de 13 de octubre de 2025 se designó nueva magistrada ponente a la Excma. Sra. Dª María Concepción García Vicario y señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de noviembre de 2025, fecha en que ha tenido lugar dicho acto, con observancia de las formalidades referentes al procedimiento.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Se impugna en este recurso el Acuerdo del Consejo de Ministros de 28 de mayo de 2024, desestimatorio de la solicitud de indemnización efectuada por la parte recurrente en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con sustento en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, en relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

En el citado Acuerdo basa la desestimación en la falta de obtención de una sentencia desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que causó el daño que es uno de los requisitos exigidos por el artículo 32 de la Ley 40/2015 para la efectividad de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador. En apoyo de su decisión menciona la sentencia n.º 185/2024, de 2 de febrero, y la sentencia n.º 462/2024, de 14 de marzo, de la Sala, que desestiman recursos idénticos.

Alegaciones y pretensiones de la parte actora.

En su escrito de demanda, la parte actora alega -en esencia- la improcedencia de la resolución recurrida.

Primeramente, expone los hechos en los que funda su pretensión:

«1. Las actuales recurrentes son sucesoras de la mercantil INMOBILIARIA HONTANAR, S.A.U.

2. INMOBILIARIA HONTANAR, S.A.U. procedió a la enajenación de diversas fincas (números 1-70, 17-93, 94-119 y 120-198) entre los años 2015 y 2016.

3. Girada la oportuna autoliquidación del IIVTNU resultó una cuota tributaria de 2.032.121,52 euros que la contribuyente satisfizo.

4. En fecha 9 de junio de 2016 se presentó ante el Ayuntamiento de Madrid solicitud de rectificación de autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

5. Mediante resolución de fecha 15 de noviembre de 2019 el Ayuntamiento desestimó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones.

6. Contra la anterior resolución desestimatoria no se planteó recurso contencioso-administrativo con lo que no se ha obtenido sentencia firme desestimatoria. Y explica la recurrente que se optó por no interponer recurso porque otras entidades del mismo grupo empresarial ya habían vistos desestimadas sus pretensiones en procedimientos judiciales que tenían el mismo objeto.»

Seguidamente a la exposición de los hechos se señala en demanda que en fecha 26 de octubre de 2021 el TC dictó la sentencia n.º 182/2021 en la que declaró inconstitucionales los artículos 107.1 párrafo 2º, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (TRLHL), por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31 CE) y que le condujo a reclamar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador ante el Consejo de Ministros.

Pues bien, considera que la sentencia 182/2021 ha declarado la inconstitucionalidad de ciertos preceptos del TRLHL y que ello implica la expulsión del ordenamiento jurídico de tales preceptos por lo que no puede exigirse a la entidad reclamante ni la prueba de falta de incremento de valor del terreno, ni la prueba de que la cuota supera el incremento de valor del terreno, prueba que el TS venía exigiendo en los últimos años en los casos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador solicitada al amparo de la sentencia del TC 59/2017.

Señala que, en su caso, se reúnen cada uno de los requisitos legales para la efectividad de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador:

1. La recurrente ha ejercitado en plazo legal la acción.

2. No niega que en el presente supuesto se carezca de sentencia previa desestimatoria en la que se hubiera alegado la inconstitucionalidad de la norma; no obstante, trae a colación la sentencia del TJUE de 28 de junio de 2022 que declaró que los artículos 32, 34 y 67 vulneraban los principios de efectividad y equivalencia que forman parte del Derecho de la UE.

3. Antijuricidad del daño. Al respecto señala que la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos del TRLHL ha generado a la entidad reclamante una evidente lesión o daño patrimonial que no tiene el deber jurídico de soportar. Añadiendo a lo anterior que el daño debe tildarse de antijurídico porque el impuesto gravó una renta ficticia o inexistente, o bien la simple transmisión del terreno urbano, y no la plusvalía generada desde su adquisición, que es el verdadero hecho imponible del impuesto.

También se detiene en contradecir la limitación de efectos opuesta por el Acuerdo del Consejo de Ministros.

Igualmente, señala que el Acuerdo del Consejo de Ministros vulnera el artículo 1 del Protocolo Adicional del Convenio Europeo de Derechos Humanos, el artículo 17.1 y 41.3 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

4. Daño efectivo, cuantificable económicamente e individualizado.

5. Relación de causalidad entre la actuación legislativa y el resultado dañoso. Y al hilo de este argumento discute la postura de esta Sala de no reconocer a la declaración de inconstitucionalidad un automatismo en la generación de un daño antijurídico sin que sea posible que el TS afirme que los procesos contenciosos son independientes del procedimiento de responsabilidad del Estado y, al mismo tiempo, se entre a valorar si en los procesos contenciosos se aportó o no prueba respecto al hecho imponible y se convierta como elemento necesario y determinante para desestimar el reconocimiento de la existencia del daño.

En último término el recurrente opone que la resolución impugnada infringe los siguientes preceptos de la CE:

a) Artículo 9.3 de la CE puesto que la resolución no garantiza la seguridad jurídica ya que resuelve ciento sesenta y siete solicitudes agrupadas sin entrar a analizar el caso concreto.

b) Artículo 106.2 de la CE puesto que el Consejo de Ministros se limita a aducir limitaciones por la concurrencia de circunstancias singulares de clara y relevante entidad.

c) Artículo 33.3 de la CE ya que, como consecuencia de la aplicación de una norma declarada inconstitucional, mi representada se vio privada de sus bienes en un valor igual a 2.032.121,52 euros como consecuencia de las 195 autoliquidaciones practicadas referidas en el antecedente primero. Por ello afirma que la entidad reclamante se vio privada del derecho a la indemnización reconocido en el artículo invocado de la CE por un elevadísimo importe ingresado a la Administración.

Termina con la súplica de que se dicte sentencia por la que se deje sin efecto la Resolución recurrida y se reconozca a la parte recurrente una indemnización por los daños y perjuicios ocasionados por la repercusión del impuesto declarado inconstitucional que estima en 2.032.121,52 euros.

Alegación de la parte demandada.

El Abogado del Estado comienza indicando que los requisitos legalmente exigidos para que sea procedente una pretensión indemnizatoria con base en la responsabilidad del Estado legislador están suficientemente explicitados en el art. 32.3 y 4 de la Ley 40/2015 sin que exista duda alguna con relación a la plena aplicabilidad de estos. Y es un extremo reconocido que la parte recurrente presentó autoliquidación y abonó el importe correspondiente del IIVTNU pero que no recurrió la autoliquidación en vía judicial.

Niega que puedan ser de aplicación los pronunciamientos del TJUE traídos a colación por la recurrente ya que estos solo operan respecto de la responsabilidad patrimonial derivada por la infracción del Derecho de la Unión y al efecto invoca la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2023, recurso 444/2022 y de 25 de octubre de 2023, recurso 445/2022.

Por otra parte, el Abogado del Estado considera inviable la estimación de la pretensión, conforme a doctrina de este Tribunal Supremo (STS de 21 de noviembre de 2019, recurso 89/2019) por concurrir en el caso circunstancias singulares de clara y relevante entidad.

Estas circunstancias singulares son las que caracterizan los presupuestos y pronunciamientos de la STC 2021, particularmente el pasaje de la sentencia que limita drásticamente el alcance de su declaración de inconstitucionalidad (Fundamento jurídico 6, b). Este pasaje impide revisar las obligaciones tributarias que hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada. También las decididas definitivamente mediante resolución administrativa firme. Y, finalmente, las obligaciones tributarias abiertas con toda naturalidad a los procedimientos de modificación o revisión ordinarios (recursos que están en plazo de interponerse, solicitud de rectificación de autoliquidaciones igualmente dentro de plazo), pero que no habían sido todavía utilizados. Esto es, el obligado que a la fecha de la sentencia no haya emprendido todavía alguna de estas iniciativas, ya no puede hacerlo, aun estando en plazo para ello. A juicio del Abogado del Estado, un pronunciamiento como este último no se había producido nunca.

La razón de este singular pronunciamiento, no contenido en las precedentes sentencias 59/2017, de 11 de mayo, y la STC 126/2019, obedece a que la STC 182/2021 derriba absoluta e incondicionalmente el sistema del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales en lo relativo a la determinación de la base imponible, lo que comporta la imposibilidad de su liquidación; y esto, con independencia de que realmente exista un incremento de valor y de la cuantía de éste.

Lo verdaderamente importante es que la declaración de inconstitucionalidad de la STC 2021 no se basa en las consideraciones concretas relativas al efecto lesivo que la normativa legal produce sobre el obligado. Las sentencias de 2017 y 2019 discernían casos en consideración al impacto de la liquidación resultante, y buscaban excluir el efecto confiscatorio allá donde éste se producía. La STC 2021 impide radicalmente declarar la obligación tributaria, tanto cuando esa liquidación fuera confiscatoria (por no darse incremento de valor o por determinar una deuda tributaria que consumiera en exceso el incremento existente) como cuando no lo fuera; tanto cuando no hubiera incremento como cuando lo hubiera; tanto cuando el incremento «real» fuera inferior al incremento determinado mediante la estimación objetiva de la base como cuando fuera superior (sin que, por lo demás, la STC 2021 proporcione medio alguno para hacer posible esta comparación).

La razón de esta limitación la encuentra el representante de la Administración en que la decisión adoptada en la sentencia daba lugar a que numerosísimos contribuyentes que habían obtenido un real incremento de valor podrían beneficiarse de la sentencia de manera contraria a la justicia tributaria, en el caso de que quedaran liberados de todo gravamen.

En definitiva, la drástica limitación de efectos persigue evitar -en la mayor medida posible- que se alteren situaciones, consolidadas e incluso no consolidadas, en obediencia no solo al principio de seguridad jurídica sino también (y sobre todo) al de justicia tributaria y a la interdicción del enriquecimiento injusto, y esto con referencia a un cambio de criterio del TC respecto de decisiones muy recientes (las STC 2017 y 2019), que habían considerado que el sistema de determinación de la base imponible podía seguir aplicándose.

El propósito de la STC no fue corregir gravámenes concretamente injustos sino terminar con una regulación insatisfactoria; no evitar el gravamen donde no hay capacidad económica -se afirma expresamente que la hay- sino evitar que se hiciera sin la apropiada proporción.

Es por esto por lo que la STC 2021 limita sus efectos sobre las relaciones tributarias concretas tanto como cree que puede. El caso y el pronunciamiento presentan precisamente estas singularidades, por razón de las cuales no ha lugar a declarar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

Concluye el Abogado del Estado interesando que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.

Las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo de 2017 , 126/2019, de 31 de octubre de 2019 y la 182/2021, de 26 de octubre de 2021 .

El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la constitucionalidad de determinados preceptos contemplados en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).

La primera – Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de fecha 11 de mayo de 2017, relativa a este Impuesto-, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.

Posteriormente, el Alto Tribunal, en su Sentencia 126/2019, de fecha 31 de octubre de 2019, declaró también inconstitucional el artículo 107.4 del citado texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, respecto de los casos en los que la cuota a satisfacer sea superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Y, finalmente, la Sentencia 182/2021, de fecha 26 de octubre de 2021, que ha venido a declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

Esta sentencia da respuesta a la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga-, respecto de los arts. 107.1, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por posible vulneración del art. 31.1 CE.

Los referidos preceptos decían lo siguiente:

«Artículo 107. Base imponible.

1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.

(…)

4. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes:

a) Período de uno hasta cinco años: 3,7.

b) Período de hasta 10 años: 3,5.

c) Período de hasta 15 años: 3,2.

d) Período de hasta 20 años: 3.

Para determinar el porcentaje, se aplicarán las reglas siguientes:

1.ª El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el ayuntamiento para el período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

2.ª El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo será el resultante de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor.

3.ª Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta conforme a la regla 1.ª y para determinar el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual conforme a la regla 2.a, sólo se considerarán los años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período.

Los porcentajes anuales fijados en este apartado podrán ser modificados por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado».

En el auto de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad de 28 de julio de 2020, el órgano judicial proponente, tras precisar los hechos que dieron lugar al planteamiento del recurso de apelación, subraya que el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributarias que supongan una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, sí supone una parte muy significativa de la misma. Esa tributación podría atentar al principio de capacidad económica e incurrir en una confiscatoriedad constitucionalmente proscrita ( art. 31.1 CE).

En este sentido afirmaba que en el supuesto enjuiciado la cuota tributaria liquidada no había consumido la totalidad del importe de la ganancia generada, con lo que no se habría agotado la riqueza imponible, que es lo prohibido por el principio de no confiscatoriedad ( SSTC 150/1990, de 4 de octubre; 14/1998, de 22 de enero; 233/1999, de 16 de diciembre, o 26/2017, de 16 de febrero).

El Tribunal, para analizar la constitucionalidad de los preceptos, se centra en el examen del método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva con exclusión de la estimación directa, en relación con el incremento del valor gravado en el IIVTNU, y afirma en el fundamento 5, apartado D, lo siguiente:

«D) Ahora bien, para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o «presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana» ( SSTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3; 72/2017, FJ 3, y 126/2019, FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado» ( STC 59/2017, FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o «patológicos» los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017, FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019, FJ 5 a).Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto.

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE)».

Declarada la inconstitucionalidad de estos preceptos, el Tribunal dedica el fundamento 6 de la sentencia al «alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad» en los términos siguientes:

«Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la referida sentencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.

Junto a ello, se incorpora en el art. 104.5 el principio de no sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021 . Incidencia en la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

En el fundamento anterior hemos recogido lo manifestado por el Tribunal Constitucional sobre el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos reseñados del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales.

Para analizar dicha manifestación hemos de partir del art. 39 de la LOTC, en relación con el art. 161.1.a) CE.

El art. 161.1.a) de la CE establece que «[…] la declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada […]».

Por su parte el art. 39 de la LOTC dispone que «[…] Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia […]», efecto de nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico cuyo alcance, respecto a situaciones en las que hubiera sido aplicada la norma declarada inconstitucional ha venido siendo modulado en numerosas ocasiones por el propio Tribunal Constitucional.

El primer límite al alcance de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 182/20201 es el de las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, al disponer que «[…] Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad […]». Esta norma ha sido interpretada, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en la STC 182/2021, de 26 de octubre, como un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principios constitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC 60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro futuro, que define como los «[…] nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme […]» y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre […]» (FJ 6ª).

Volviendo a la delimitación de efectos que ha realizado la STC 182/2021, de 26 de octubre, lo relevante es que esta sentencia equipara, a efecto de intangibilidad, por una parte (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, límite que impone expresamente el art. 40.1 LOTC, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Como es de ver ninguna limitación de efectos se establece respecto al ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en los términos establecidos en el art. 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que señala que «[…] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácter de norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» o en el «Diario Oficial de la Unión Europea», según el caso, salvo que en ella se establezca otra cosa […]».

Es claro que la STC 182/2021 no ha establecido ninguna limitación de efectos en relación con la responsabilidad patrimonial del Estado legislador y es doctrina reiterada de este Tribunal (desde la sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 2 de junio de 2010, recurso núm. 588/2008) que no constituye obstáculo para ejercitar una acción de responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador declarados inconstitucionales la circunstancia de que los actos generadores del daño (liquidaciones tributarias, en el caso) sean firmes, ni siquiera si gozan de la eficacia de la cosa juzgada, siempre que tales actos hayan fundamentado la decisión administrativa productora del perjuicio.

Como se dijo en aquella sentencia, ello es así porque las pretensiones que fueron juzgadas, y a las que alcanza la «res iudicata», son distintas de las deducidas en el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial de Estado legislador. Precisamente ahí reside la razón jurídica que conduce a interpretar que lo ordenado en aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC a los que antes nos referíamos no impide el ejercicio de una acción de responsabilidad patrimonial sustentada en el perjuicio irrogado por la aplicación en la sentencia dotada de ese valor de cosa juzgada de la ley o norma con fuerza de ley luego declarada contraria a la Constitución. El bien jurídico cuya protección se solicita al deducir esta pretensión está, nadie lo duda, claramente conectado con aquél que se solicitó en el proceso no revisable que feneció con esa sentencia, hasta el punto de que uno y otro pueden llegar a guardar una plena relación de equivalencia o utilidad económica, que les haría así, aunque sólo desde esta perspectiva, intercambiables. Pero no es el mismo bien jurídico; no hay identidad entre uno y otro. En el proceso fenecido lo era el derecho o derechos que a juicio del pretendiente derivaban de una concreta situación o relación jurídica. En el nuevo lo es el derecho a ser indemnizado cuando un tercero causa en su patrimonio un perjuicio que no tiene el deber jurídico de soportar. Como tampoco la hay necesariamente entre las partes de uno y otro proceso, entendidas con la extensión con que lo hace el párrafo primero del art. 222.3 LEC, pues en el fenecido sólo lo eran y sólo podían serlo quienes definían la situación o integraban la relación jurídica cuyo contenido o cuyos derechos se ponían en litigio, mientras que en el nuevo lo es el tercero tal vez ajeno a ellas a quien se imputa el daño antijurídico.

En suma, si lo que excluye la cosa juzgada es, tal y como dice el art. 222.1 LEC, un ulterior proceso cuyo objeto sea idéntico al del proceso en que aquélla se produjo, no es ese efecto de exclusión el que producen aquellos artículos 161.1.a) CE y 40.1 LOTC para el posterior proceso de reclamación de responsabilidad, pues no es esa situación de identidad de objeto la existente entre éste y el anterior.

Mantenemos pues el criterio reiterado en la controvertida jurisprudencia que iniciaron aquellas sentencias de 29 de febrero, 13 de junio y 15 de julio de 2000, que afirma que la acción de responsabilidad patrimonial ejercitada es ajena al ámbito de la cosa juzgada derivada de la sentencia que hizo aplicación de la ley luego declarada inconstitucional, y que dota por tanto de sustantividad propia a dicha acción.

Criterio que es, asimismo, el que mejor se acomoda al que rige la posibilidad de ejercicio de acciones de responsabilidad patrimonial contra los Estados miembros, derivadas de los perjuicios que hubiera podido causar la aplicación de normas internas no compatibles con el Derecho Comunitario. Así, en la sentencia de 30 de septiembre de 2003, dictada por el Pleno del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el asunto Köbler (C-224/2001), se dice en su FJ 39, con una argumentación que recuerda a la que antes hemos desarrollado, que «Sin embargo, hay que considerar que el reconocimiento del principio de la responsabilidad del Estado derivada de la resolución de un órgano jurisdiccional que resuelva en última instancia no tiene como consecuencia en sí cuestionar la fuerza de cosa juzgada de tal resolución. Un procedimiento destinado a exigir la responsabilidad del Estado no tiene el mismo objeto ni necesariamente las mismas partes que el procedimiento que dio lugar a la resolución que haya adquirido fuerza de cosa juzgada. En efecto, la parte demandante en una acción de responsabilidad contra el Estado obtiene, si se estiman sus pretensiones, la condena del Estado a reparar el daño sufrido, pero no necesariamente la anulación de la fuerza de cosa juzgada de la resolución judicial que haya causado el daño. En todo caso, el principio de la responsabilidad del Estado inherente al ordenamiento jurídico comunitario exige tal reparación, pero no la revisión de la resolución judicial que haya causado el daño».

La responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

La responsabilidad patrimonial del Estado legislador se fundamenta, prima facie, en el art. 9. 3º de nuestra Constitución, precepto utilizado inicialmente en la jurisprudencia de este Tribunal Supremo para reconocer su exigencia.

Tras haber sido contemplada expresamente en el artículo 139.3 de la Ley 30/1992, ha sido la vigente Ley de Régimen Jurídico del Sector Público de 2015, la que contiene una regulación precisa del régimen de esa responsabilidad en los artículos 32 y siguientes.

El art. 32 de la ley 40/2015 establece que:

«1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. […]

3. […] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores:

a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4.

[…]

4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada».

Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.

En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada». Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos.

En cuanto a la antijuricidad del daño, como se señaló en nuestra sentencia de 21 de noviembre de 2019, rec. 86/2019, en los casos en que el título de imputación de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador lo es la posterior declaración de inconstitucionalidad de la ley o norma con fuerza de ley cuya aplicación irrogó el perjuicio, debe imponerse como regla general o de principio la afirmación o reconocimiento de la antijuridicidad de éste, pues si tiene su origen en esa actuación antijurídica de aquél, constatada por dicha declaración, sólo circunstancias singulares, de clara y relevante entidad, podrían, como hipótesis no descartable, llegar a explicar y justificar una afirmación contraria, que aseverara que el perjudicado tuviera el deber jurídico de soportar el daño.

Esa regla general o de principio es, sin duda, la que se desprende con toda evidencia de nuestra jurisprudencia iniciada en las primeras sentencias del año 2000, en donde se señala que no parece necesario abundar en razones explicativas de la antijuridicidad del daño, dado que éste se produjo exclusivamente en virtud de lo dispuesto en un precepto declarado inconstitucional ( STS de 15 de julio de 2000); o que no existía para los recurrentes el deber jurídico de soportar ese perjuicio, puesto que el mismo lo produjo una ley posteriormente declarada inconstitucional ( STS de 9 de mayo de 2008).

Las circunstancias del caso juzgado puestas en relación con la declaración de inconstitucionalidad realizada por la STC 182/2021 .

En consideración a la sentencia 182/2021 dictada por el TC, por la que se declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, las entidades recurrentes han formulado reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado Legislador.

I. La mercantil INMOBILIARIA HONTANAR, S.A.U., – a la que luego sucedieron las entidades hoy recurrentes mediante escritura de escisión total y fusión de 5 de diciembre de 2019- abonó la autoliquidación del IVTNU, consecuencia de las transmisiones efectuadas entre los años 2015 y 2016 de las fincas 1-70, 71-93, 94-119 y 120-198. Se presentó la oportuna autoliquidación por la que se abonó una cuota tributaria de 2.032.121,52 euros. Aquella entidad planteó rectificación de las autoliquidaciones que le fue desestimada mediante resolución de fecha 15 de noviembre de 2019 del Ayuntamiento de Madrid y frente a la desestimación no formuló recurso contencioso-administrativo.

Por tanto, las recurrentes admiten que no se mantuvo el cuestionamiento de las autoliquidaciones y, en consecuencia, no se obtuvo sentencia desestimatoria de la inconstitucionalidad de la norma aplicada.

II. En base a la sentencia del Tribunal Constitucional número 182/2021 se presentó ante el Consejo de Ministros reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador y se pretende una indemnización basada en la exclusiva existencia de un vicio de inconstitucionalidad sin alegar las razones de la antijuricidad del daño que reclama; solicitud que fue desestimada por Acuerdo del Consejo de Ministros de 28 de mayo de 2024 en los términos recogidos en el FJ Primero de la presente resolución.

III. En el presente caso, a diferencia de otros examinados por este Tribunal, a modo de ejemplo, la sentencia n.º 1.461/2024, de 18 de septiembre (rec. 1030/2023) la parte recurrente no cuestionó en su día la autoliquidación en vía judicial por considerar que el tributo aplicado (IIVTNU) era inconstitucional por contravenir el principio de capacidad económica, pudiendo haber invocado, en su caso la STC 59/2017, de fecha anterior a la transmisión que nos ocupa.

La parte actora, por tanto, no ha obtenido sentencia firme desestimatoria del recurso planteado contra la actuación administrativa que exige el art. 32.4 de la Ley 40/2015, por lo que desde esta perspectiva la pretensión aquí ejercitada no resulta atendible, pues no concurre el referido requisito, con la interpretación amplia que del mismo ha venido realizando esta Sala, que incluye todas aquellas formas de impugnación de la actuación, incluidas la solicitud de revisión de oficio de actos administrativos, razón por la cual, ya anticipamos, no puede accederse a su reclamación (posibilidad que, por cierto, aunque no sea necesario detenernos ya en ello, también, en su caso, tuvo temporalmente abierta tras publicarse las SSTC 59/2017 y 126/2019).

Ciertamente, esta Sala ha tenido la ocasión de pronunciarse en reiteradas ocasiones sobre el requisito procedimental previsto en la norma de haber recurrido la actuación administrativa de aplicación de la ley que causó el daño y que se haya obtenido una sentencia firme desestimatoria del recurso. Efectivamente, en las STS 1158/2020, de 14 de septiembre (RC n.º 2486/2019), 1186/2020, de 21 de septiembre (RC n.º 2820/2019), 1255/2020, de 5 de octubre (RC 3626/2019), 1351/2020, de 19 de octubre (RC n.º 5694/2019), 1384/2020, de 22 de octubre (RC 617/2019), 142/2020, de 29 de octubre (RC 5964/2019), 1706/2020, de 10 de diciembre (RC 8022/2019) y 90/2021, de 28 de enero (RC 4942/2019) hemos efectuado una interpretación del apartado 4º del art. 32, acorde con el derecho a la tutela judicial efectiva, flexibilizando una interpretación meramente literal del precepto, señalando al efecto que:

«Los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito previsto en el artículo 32.4 de la Ley 40/15, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, a efectos de instar válidamente la acción de responsabilidad patrimonial prevista en dicho precepto, comprende[n] todas aquellas formas de impugnación que, de una parte, pongan de manifiesto la disconformidad del interesado con el acto administrativo cuestionando la constitucionalidad de la norma aplicada y, de otra, den lugar al control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se valore la constitucionalidad de la norma que después es objeto de pronunciamiento por el Tribunal Constitucional.

Y, entre estas formas de impugnación, se encuentra la solicitud de revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho por responder a la aplicación de una norma que resulta inconstitucional y el correspondiente recurso jurisdiccional, interpuesto contra la resolución administrativa que desestimó un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho, promovido contra la actuación que ocasionó el daño, que colma el requisito que fija el artículo 32.4 de la Ley 40/15».

De esta manera, no es necesario haber presentado un recurso contra el acto administrativo que aplicó la ley y que causó el perjuicio, alegando su inconstitucionalidad como causa. También es posible, una vez que dicho acto es definitivo porque no fue impugnado dentro del plazo establecido, que el afectado solicite la revisión de oficio a la Administración, presentando sus argumentos, y que, si esta revisión es desestimada, recurra a los tribunales. En la solicitud de revisión de oficio y en el recurso, se deberá alegar la inconstitucionalidad de la ley aplicada.

Como decimos, con el cumplimiento de una sencilla carga como es la impugnación de la autoliquidación y la ulterior interposición y mantenimiento del recurso contencioso-administrativo, la recurrente pudiera haber evitado el perjuicio que dice haber sufrido, y la falta de esa sencilla actividad por parte de la administrada imposibilita tener por cumplido el requisito previsto en el art. 32.4 de la Ley 40/2015.

Esa falta de actividad nos lleva a afirmar que, en el presente caso, no queda acreditado en modo alguno la vulneración el principio de capacidad económica, que es la ratio decidendi tanto de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017 , como de la declarada en la STC 182/2021 ,circunstancia que resultará relevante como veremos a la hora de determinar la existencia de la antijuricidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad y de un daño efectivo y cuantificable económicamente, presupuestos imprescindibles para que la responsabilidad patrimonial pueda ser apreciada.

Tal como adelantamos, la STC 182/2021 da un paso más en relación con los criterios de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pero no declara la inconstitucionalidad del impuesto, ni, particularmente, del hecho imponible expresivo de capacidad económica que lo justifica -el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, ex art. 104 del TRLHL-.

Como examinamos en el fundamento sexto de esta sentencia, lo que se cuestionó en el proceso constitucional fue el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo, que, utilizado de forma excluyente, podía dar lugar a cuotas tributarias que supusieran una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el contribuyente. Sin embargo, esa reflexión no le lleva al Tribunal Constitucional a rechazar el método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva, basado en los valores catastrales -lo considera constitucionalmente legítimo- sino que lo que considera inconstitucional es la exclusión, como alternativa también legítima y necesaria, de la estimación directa de la base imponible. Tan es así que unos días después de publicada la sentencia, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó a lo señalado en ella el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.

En nuestro caso, la parte actora tuvo la posibilidad de mantener la impugnación de la autoliquidación y así utilizar el método de estimación directa de la base imponible que es el que ahora resulta obligado -opcionalmente- de acuerdo con la nueva doctrina constitucional y el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre.

Lo que no se puede sostener es que, de la simple declaración de la nulidad de los preceptos contrarios a la Constitución, declarada en la STC 182/2021, emerja imperativamente un daño antijurídico que pueda ser cuantificado por equivalencia a la cantidad satisfecha. El Tribunal Constitucional no considera ilegítimo el impuesto, ni siquiera el método de estimación objetiva de la base imponible hasta ahora utilizado. Lo que sí considera contrario a la Constitución es la exclusividad de ese método, pero tal exclusividad había sido ya eliminada por nuestra jurisprudencia al aplicar la doctrina contenida en las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, que abrieron la puerta a la posibilidad de utilizar métodos de estimación directa de las bases imponibles dirigidos a acreditar la existencia y cuantía de los incrementos o decrementos patrimoniales. Por tanto, las recurrentes tenían la posibilidad de acudir a la vía administrativa y judicial para acreditar el error en el sistema aplicado por la Administración municipal y no lo hicieron, de manera que vino a confirmarse la existencia de un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE, sin que acontezca el efecto confiscatorio con vulneración del art. 33 CE.

Es cierto que, declarados contrarios al texto constitucional determinados preceptos del TRLHL, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, como así se hizo a través del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, pero de esta atribución al poder legislativo de la competencia exclusiva para reformar el IIVTNU no puede inferirse que, hasta que el legislador no lleve a cabo semejante tarea, no pueda probarse por el contribuyente -ni, en consecuencia, valorarse por el aplicador del Derecho- la existencia o inexistencia de plusvalía real susceptible de ser sometida a imposición. Ya la propia STC 59/2017 recordó que correspondía efectivamente al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para que en lo sucesivo dejaran de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica, pero ello no significa que para las situaciones existentes y previas a la obligada modificación legal impuesta por la STC 182/2021 no pueda utilizarse por el contribuyente la base legal que proporciona el ordenamiento tributario para disciplinar la prueba de las bases imponibles, o que se excluya la posibilidad de valoración por el aplicador del Derecho de la existencia o inexistencia de un incremento de valor del terreno, o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla.

Aunque de una declaración de inconstitucionalidad puede extraerse la presunción de la antijuricidad de los daños derivados de los actos de aplicación, lo cierto es que tal presunción no es absoluta y puede ser desvirtuada por las circunstancias que concurren en el caso concreto, como aquí acontece. No existe, pues, el automatismo pretendido por la parte recurrente, que deduce su derecho a la indemnización del simple hecho de haber abonado el tributo, obviando la existencia de unos procesos previos en los que se tuvo en cuenta la doctrina constitucional emanada de las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019 , y en los que se pudo articular una prueba del hecho imponible en línea con lo declarado por la STC 182/2021 , sin que se pusiera de manifiesto una realidad patrimonial que sometida a tributación contraviniera el principio de capacidad económica. Esa insuficiencia probatoria se hace ahora extensiva, en este proceso, a la determinación de la efectividad del daño y a su cuantía, circunstancias que tampoco podemos presumir obviando la inexistencia de un proceso judicial previo.

En conclusión, la parte actora pudo solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos y, frente a la denegación, haber interpuesto los recursos procedentes. Y en ese cauce procedimental de recurso haber esgrimido los efectos derivados de las SSTC 59/2017 y 126/2019, a partir de las cuales los sujetos pasivos del impuesto pudieron poner de manifiesto y acreditar que, en puridad, concurría una situación de inexistencia de incremento de valor en la transmisión operada o que la cuota a satisfacer fue superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente, por cualquier medio probatorio admisible en Derecho.

En definitiva, con independencia de la acción vía responsabilidad patrimonial del Estado legislador, la parte actora tuvo a su alcance los procedimientos legalmente previstos para obtener la devolución de lo ingresado, de acreditarse efectivamente la ausencia de incremento patrimonial, mecanismos que no ejercitó, tal y como hemos señalado y sobre la parte pesan los efectos de no haber cumplimentado las cargas impuestas por el ordenamiento jurídico que en modo alguno se consideran en este supuesto como desproporcionadas.

IV. En último término, procede examinar la alegada conculcación del principio de equivalencia. El recurrente para sustentar este extremo alude a la sentencia del TJUE de 28 de junio de 2018.

Pues bien, la actora pretende caracterizar la acción que ejercita como responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión, pero a la misma vez invoca la declaración de inconstitucionalidad de la STC 182/2021. No es de acoger esta reconducción de la acción que efectúa el recurrente puesto que reclama en base a una declaración de inconstitucionalidad por una sentencia del TC y no por la vulneración del Derecho de la Unión; se sitúa su solicitud, por tanto, en la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador del apartado cuarto del artículo 32 y no del apartado quinto.

En todo caso, esta Sala ya ha resuelto alegaciones similares a la formulada en el presente recurso; y estas alegaciones también radicaban su motivación en la infracción del principio de efectividad en base a la sentencia del TJUE, de fecha 28 de junio de 2022, asunto C- 278/20, Comisión Europea contra Reino de España. En aras al principio de seguridad jurídica, reproducimos aquí lo ya dicho en sentencias como la de 1 de abril de 2025, recurso 644/2023, en las que se daba respuesta a alegaciones comparables.

Así, asentamos en otras sentencias de la Sala que, ciertamente el Tribunal de Justicia declara en la citada sentencia, de 28 de junio de 2022, que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del principio de efectividad al adoptar y mantener en vigor los artículos 32, apartados 3 a 6, y 34, apartado 1, párrafo segundo, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, y el artículo 67, apartado 1, párrafo tercero, de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en la medida en que dichas disposiciones someten la indemnización de los daños ocasionados a los particulares por el legislador español como consecuencia de la infracción del Derecho de la Unión a los requisitos que denuncia el recurrente en sus alegaciones. Sin embargo, el pronunciamiento del Tribunal de Justicia se circunscribe, en lo que respecta al principio de efectividad, tal y como se desprende del párrafo 128 de la sentencia, a considerar, en primer lugar, que el artículo 32, apartado 5 de la Ley 40/2015, es contrario a tal principio, «puesto que no prevé una excepción para los supuestos en los que el ejercicio de la acción que dicha disposición impone ocasione dificultades excesivas o no pueda exigirse razonablemente a la persona perjudicada, lo que ocurriría cuando el daño derive de un acto u omisión del legislador, contrarios al Derecho de la Unión, sin que exista una actuación administrativa impugnable»; y, en segundo lugar, como se constata en el párrafo 163 de la sentencia, a señalar, en relación con el artículo 34, apartado 1, párrafo segundo de la ley, que dicha disposición limita, en los casos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por las infracciones del Derecho de la Unión que le sean imputables, los daños indemnizables a aquellos producidos en los cinco años anteriores a la fecha de la publicación en el Diario Oficial de la sentencia del Tribunal de Justicia que declare un incumplimiento del Derecho de la Unión por parte del Reino de España, o de la que resulte la incompatibilidad con el Derecho de la Unión del acto u omisión del legislador origen de esos daños, lo que contraviene igualmente el principio de efectividad del Derecho de la Unión Europea.

Ahora bien, tal como adelantábamos, no nos encontramos en este caso ante la aplicación de los preceptos a los que se refiere el Tribunal de Justicia ni ante una reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, sino ante una reclamación por la aplicación de norma legislativa declarada inconstitucional en los términos que examinamos en esta sentencia. En consecuencia, está ausente en el presente procedimiento el elemento de Derecho de la Unión que pudiera provocar el desplazamiento de las normas nacionales internas para aplicar las normas de Derecho de la Unión.

Por otra parte, como veremos también a continuación, esta Sala, en numerosas sentencias, como la de 28 de abril de 2023, recurso 246/2020, con cita de otras anteriores, como la de 21 de septiembre de 2020, recurso 2820/2019, ha sostenido una interpretación amplia y no rigorista del requisito exigido en los artículos 32.4 y 32.5 de la LRJSP, que se encuentra precisamente en línea con la sentencia del TJUE alegada por la parte recurrente, al extender los mecanismos que permiten dar por cumplido el requisito referido a la previa impugnación por el interesado haciendo valer su disconformidad, siempre que haya tenido lugar un control jurisdiccional plasmado en una sentencia firme en la que se haya valorado la constitucionalidad de la norma en cuestión.

Por lo que respecta a la concreta alegación articulada por la recurrente, en nuestra reciente sentencia de 24 de mayo de 2023, recurso número 439/2022, ya manifestamos que:

«[…] no es posible invocar aquí la doctrina establecida en esta sentencia del TJUE porque en ella el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se refiere exclusivamente a la responsabilidad patrimonial derivada de la aplicación de una norma contraria al Derecho europeo y a la compatibilidad con el mismo de la regulación interna para exigirla ( art. 32.5 de la Ley 40/2015), supuesto claramente distinto del que aquí analizamos atinente a la responsabilidad patrimonial derivada de una declaración de inconstitucionalidad ( art. 32.4 de la Ley 40/2015), que queda, por tanto, fuera del ámbito de la aplicación del Derecho Europeo al regirse, no por éste, sino por el Derecho interno. La doctrina del TJUE sólo resulta de aplicación en relación con derechos reconocidos por el Derecho de la Unión, pero no, como aquí ocurre, cuando se trata de derechos o instituciones regidas por el Derecho interno. Así pues, la invocación por la actora de los principios de efectividad y equivalencia, propios del Derecho comunitario, que son los abordados por el TJUE en dicho pronunciamiento, resulta aquí improcedente, pues nos encontramos extramuros del Derecho europeo. Por otra parte, el principio de equivalencia -que no puede suponer, como parece pretenderse, la obligación de extender una regulación propia del Derecho europeo a derechos sólo regidos por el Derecho interno en una suerte de invocación inversa- no se consideró vulnerado en dicha STJUE (parágrafos 176 a 185) y, en cuanto al principio de efectividad, tan sólo con matices se entendió vulnerado por TJUE en relación con el requisito que aquí analizamos.

Así pues, además de la inaplicabilidad directa de esta STJUE -así como de las diferencias existentes entre ambos tipos de responsabilidad patrimonial que, aunque presentan aspectos comunes, también tienen importantes elementos que las diferencian-, no cabe deducir de la misma, como se pretende, la absoluta invalidación del requisito que venimos comentando.

A diferencia de lo sostenido en la demanda, en esta sentencia del TJUE no se ponen reparos, desde la perspectiva del principio de efectividad, al requisito consistente en haber obtenido una sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño -siempre referido al supuesto contemplado en el art. 32.5 de la Ley 40/2015-, siempre que el ejercicio de acciones judiciales contra el acto causante del daño no ocasione dificultades excesivas o suponga una exigencia irrazonable, como cuando el daño deriva de un acto u omisión del legislador contrario al Derecho de la Unión sin que exista una actuación administrativa que el particular pueda impugnar (parágrafos 122 a 132 de la STJUE).

Y ninguna de estas objeciones concurre en el caso que nos ocupa en el que la interesada tenía a su alcance la posibilidad de accionar fácilmente frente a las autoliquidaciones presentadas mediante el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos previsto en el art. 221 LGT».

En consecuencia, procede desestimar este último motivo alegado en el escrito de demanda.

V.- En último término, nos cumple pronunciarnos sobre la conculcación de ciertos artículos de la CE que se designan en el fundamento tercero de la demanda.

En primer término, descartamos la vulneración del art. 9.3 de la CE en lo atinente a la seguridad jurídica, puesto que la resolución conjunta de ciento sesenta y siete solicitudes no priva de motivación al Acuerdo del Consejo de Ministros ya que se explicita que la desestimación de la reclamación se funda en la falta de una previa sentencia desestimatoria y en la imposición de límites por la propia STC 182/2021.

En el mismo sentido tampoco se acoge la pretendida conculcación del artículo 106.2 de la CE puesto que no se aprecia la denunciada motivación del Acuerdo del Consejo de Ministros.

Y no es apreciable una vulneración del derecho a la propiedad privada y así lo hemos razonado en el apartado II de este fundamento al señalar que «(…) de manera que vino a confirmarse la existencia de un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE, sin que acontezca el efecto confiscatorio con vulneración del art. 33 CE».

Conclusiones y costas.

A la vista de lo razonado en los precedentes Fundamentos, procede declarar no haber lugar y desestimar el presente recurso, así como confirmar el Acuerdo impugnado por ser conforme a Derecho.

Y, en consecuencia, conforme a lo previsto en el art. 139 de la LJCA, procede imponer las costas a la parte recurrente, al no apreciarse serias dudas de hecho o de derecho que pudieran excluirlas. No obstante, haciendo uso de la facultad de moderación prevista en el apartado 3 de dicho precepto disponemos que dicha imposición solo alcance, por todos los conceptos acreditados por la parte demandada, a la cantidad máxima de 4.000 euros, más el IVA si procediere, a la vista de la índole del asunto, la cuantía litigiosa y las actuaciones procesales desarrolladas.

FALLO

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero.- Declarar no haber lugar y desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 566/2024, interpuesto por la representación procesal de las mercantiles IOSA MUEBLES, S.L, IOSA HOSPITALITY, S.L.U., e IOSA RESIDENCIAL, S.LU., (como beneficiarias de la entidad escindida INMOBILIARIA HONTANAR S.L.U) contra el acuerdo del Consejo de Ministros de 28 de mayo de 2024, desestimatorio de la solicitud de indemnización efectuada por las entidades recurrentes en concepto de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, con sustento en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, en relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Segundo.- Confirmar el Acuerdo del Consejo de Ministros impugnado por ser conforme a Derecho.

Tercero.- Imponer las costas a la parte recurrente en los términos indicados en el último Fundamento de esta sentencia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.