La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la aplicación de los artículos 13, 15 y 16 de la ley General Tributaria (LGT), viene a confirmar algunas percepciones personales lentamente maduradas, sobre la actuación de la administración tributaria en situaciones donde concurren aspectos de aplicación de los tributos con elementos de instituciones básicas del Derecho, como la culpabilidad, el fraude de ley, la simulación o el abuso de derecho.

Le cuesta, en efecto, a la administración tributaria aplicar un instrumental del que dispuso ampliamente desde antiguo, sea en las normas generales tributarias, en las generales de interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico o en principios generales del Derecho.

La primera Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, incorporaba el fraude de ley del Código civil al ámbito tributario mediante su art. 24, pero para aplicarle hubo que esperar a la aprobación del Real Decreto de 29 de junio de 1979 que reguló el procedimiento para su declaración, que tuvo lugar pocas veces y con dudosos resultados, hasta su desaparición en 2003.

La reforma de la LGT efectuada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, incluyó, por ejemplo, en el conjunto de una reforma muy discutida del régimen de infracciones y sanciones tributarias,  algo tan básico como el criterio de culpabilidad entre los criterios de graduación de las sanciones, refiriéndose a “la buena o mala fe de los sujetos pasivos” y a “la capacidad económica del sujeto infractor”, lo que planteó todo tipo de problemas de aplicación práctica hasta su supresión por la reforma de la Ley 25/1995, de 20 de julio, que, a su vez, intervino en las disposiciones referentes a la interpretación de las normas tributarias (fraude de ley, simulación, calificación) y nuevamente en el sistema de infracciones y sanciones tributarias.

La vigente LGT, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, presupuesto legal de la actual situación, incorporó el precepto que regula la calificación de las obligaciones tributarias y acabó con la regulación del fraude de ley, al que sustituye por una nueva figura, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, carente de pedigrí jurídico por mucho que se le quiera identificar con el fraude de ley, a la búsqueda de resultados prácticos en la lucha contra el fraude fiscal, sin los problemas de aplicación que le presentaba el fraude de ley a la administración tributaria. La absorción al mismo tiempo de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes cerró un interesante capítulo de nuestro Derecho tributario, con consecuencias prácticas no desdeñables para el contribuyente, como luego se ha ido viendo.

Total, que la Ley 58/2003, articula el triángulo en el que hoy se debaten, con variable fortuna, los contribuyentes, la Administración y los Tribunales en los conflictos de interpretación y aplicación de normas tributarias, o de prueba de la ocultación y el fraude. El art. 13 establece el principio de calificación, el art. 15 los elementos y el procedimiento (Comisión consultiva administrativa) del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y el art. 16 el régimen de la simulación. Salvo la eliminación en 2015 de la inaplicación de sanciones en el caso del conflicto, los tres preceptos han llegado a 2025 con su redacción original y con un bloque extensísimo de doctrina y jurisprudencia sobre lo que es calificación y puede ser simulación.

¿Por qué tanta conflictividad entonces? Las causas son difíciles de precisar por lo que es mejor repasar algunos casos recientes, incluidos los del Derecho y Jurisprudencia comunitarios que se han incorporado a las preocupaciones de nuestra praxis tributaria con interesantes aportaciones que no deberían dejarse fuera de consideración en el desarrollo de los procedimientos tributarios internos.

La Sentencia 563/2025, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, del pasado 14 de mayo de 2025, describe como la Administración tributaria regularizó la situación tributaria de un contribuyente con fundamento en los arts. 11.4 de la LIRPF y 13 de la LGT, desconociendo la actividad económica formalmente declarada por una persona jurídica e imputando las rentas obtenidas por aquella a una persona física que realizaba la misma actividad económica. Se impuso la sanción del art. 191 de la LGT, suponemos que valorando la existencia de ocultación. Porque no olvidemos que la calificación de las infracciones tributarias gira en torno a la ocultación y el uso de medios fraudulentos que habrá que probar con los medios que reconoce el ordenamiento a la Administración. Y lo que dice el Tribunal Supremo es que el art. 13 de la LGT no sirve para desmontar la ocultación o la simulación absoluta o relativa que subyacen en la regularización efectuada que “es algo más que una simple calificación de los hechos actos o negocios realizados conforme a su verdadera naturaleza” y que posiblemente fuera lo ocurrido. Todo ello de acuerdo con el criterio jurisprudencial reiterado y pacífico del propio TS, de que las instituciones reguladas en los arts. 13, 15 y 16 de la LGT no son de uso libre o discrecional por lo que tampoco resulta aceptable su intercambiabilidad al arbitrio de los criterios administrativos.

La Administración no dijo que se movía en el ámbito de la simulación y el TS entiende que “no corresponde a los jueces reconducir el rebate o reorientar el ejercicio de las potestades de calificación y recalificación de la Administración tributaria donde debieron estar, pero no estuvieron.” Así que la Administración, si no quiere ver anuladas sus actuaciones, tiene el problema,  que no es fácil de resolver, de utilizar con precisión, según las circunstancias de cada caso, el instrumental de medios de lucha contra el fraude que el ordenamiento pone a su disposición, que es amplio y de complejidad jurídica profunda en algunos ámbitos, lo que explica en buena parte esta proliferación de casos litigiosos conceptuales en el TS.

Pero tan solo unos días después, con la Sentencia 625/2025, de 26 de mayo (R.C. 3842/2023), se reabre el debate en el TS, con un voto particular que discrepa del respaldo de la Sentencia a la vía de la calificación elegida por la Administración respecto de unas situaciones explícitas de simulación. La Sentencia 686/2025, de 4 de junio (R.C. 3517/2023), obligada a seguir el mismo criterio por exigencias de unidad de doctrina, es objeto en consecuencia de un nuevo voto particular. Excusatio non petita, el fallo considera que respeta la jurisprudencia sobre no intercambiabilidad mencionada más arriba.

Recomiendo por lo demás la lectura de la nota de ABELARDO DELGADO PACHECO en el Blog Tributario de Garrigues (17 de junio de 2025), sobre la reciente evolución de la jurisprudencia sobre  normas antiabuso, que pone de relieve la efervescencia de la actividad del TS y la dificultad de sacar conclusiones definitivas todavía sobre la cuestión y me sorprende como a él la llamada del Tribunal Supremo a un mayor uso del artículo 15 de la LGT, al que se confiere un relieve institucional incompatible con su naturaleza procedimental y sus finalidades utilitaristas de impulso de actuaciones administrativas atascadas.

Prueba de ello es la interesante Sentencia 213/2025, de 27 de febrero, también de la Sección Segunda, sobre un supuesto de planificación de inversiones internacionales con financiación del propio grupo, que involucra la aplicación  del art. 15 de la LGT, que el recurrente  considera doblemente indebida: por no afectar a actos y negocios jurídicos notoriamente artificiosos o impropios ni comprender el informe de la Comisión consultiva todos los ejercicios regularizados. No obstante, la Sala se decanta no solo por la pertinencia de la utilización del Conflicto sino además por la proyección en ejercicios futuros de las conclusiones de un Informe de Comisión consultiva referido a operaciones de ejercicios anteriores a los que se regularizan, lo que no se si es conforme con algunos criterios del TJUE que requerirían resituar en tiempo presente el análisis previo.

El Derecho comunitario agita también el árbol de las medidas antiabuso, en la órbita de las propuestas de simplificación (decluttering) en estudio, que alcanzarán naturalmente la legislación fiscal. Reglas más simples plantean a su vez preocupaciones adicionales de control y está por ver como puede afectar la simplificación al paquete ATAD y a su norma general contra prácticas abusivas (incorporado por nuestra Ley 11/2021, de 9 de julio de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal…) y a las Directivas de Cooperación Administrativa conocidas como DAC, en particular la DAC 6 muy criticada por sus complejas obligaciones de cumplimiento. Temas como el secreto profesional y bancario o la integración del proyecto de directiva UNSHELL podrían estar encima de la mesa.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia (TJUE) entra con naturalidad en el terreno de las prácticas abusivas, como en la reciente Sentencia de 3 de abril de 2025 (en el asunto C-228/24) a cuenta de la interpretación de la disposición antiabuso de la Directiva Matriz-Filial (PSD). Tengamos en cuenta, además, que existe toda una casuística jurisprudencial del TJUE a la luz del principio general de prohibición del abuso de Derecho, de consideración a efectos de la interpretación de la claúsula contra prácticas abusivas del artículo 1, apartados 2 y 3 de la Directiva 2011/96 que analiza la Sentencia. Y es que, como dice SERRANO ANTÓN (Crónica Fiscalidad de la UE-Abril 2025;UCM) “esta sentencia ofrece una de las primeras oportunidades, tras los casos daneses, para aclarar la interpretación de la disposición antiabuso de la PSD”.

Según el TJUE, de la jurisprudencia del Tribunal (C-116/16 y C-117/16) se desprende que para probar la existencia de una práctica abusiva es necesario que concurran, por un lado, una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, pese a haberse respetado formalmente las condiciones establecidas en la normativa, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa y, por otro lado, un elemento subjetivo consistente en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa mediante la creación artificiosa de las condiciones exigidas para su obtención.

A partir de aquí solo el examen del conjunto de los hechos a lo largo del tiempo, permitirá verificar si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva, lo que obliga a las administraciones tributarias de los Estados miembros a llevar a cabo un análisis objetivo de todos los hechos y circunstancias pertinentes para satisfacer las garantías generales de seguridad jurídica que ofrecen los ordenamientos, porque “cuando una sociedad matriz ha recibido dividendos de una filial calificada de arreglo falseado, esa calificación no es suficiente, por sí sola, para que se concluya que la sociedad matriz, al acogerse a una exención del impuesto sobre sociedades por dichos dividendos, ha obtenido una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto y la finalidad de la Directiva 2011/96, en su versión modificada.”

Cocinar todo esto en el desarrollo de un procedimiento ordinario de comprobación está claro que no es tarea fácil y de ahí la reiterada litigiosidad sobre una materia, que siendo asequible para los Tribunales especializados, es de mucho más difícil manejo en los órganos administrativos, generalmente partidarios de fórmulas más prácticas y objetivas de solución de los conflictos, como pone de relieve la evolución normativa descrita al principio y la aparición del art. 15 de la LGT.

Que no decaiga.