Planteamiento
En relación con lo dispuesto en el art. 31.8 de la Ley General de Subvenciones, ¿puede considerarse gasto subvencionable el IVA correspondiente a las facturas presentadas como justificación de una subvención cuando el beneficiario de la misma, receptor de dichas facturas, tributa en el régimen de estimación objetiva (módulos)?
Respuesta
En relación con la cuestión planteada acerca del tratamiento del impuesto sobre el valor añadido -IVA- como gasto subvencionable en el marco de las ayudas reguladas en la Base de Datos Nacional de Subvenciones -BDNS-, conviene recordar que la normativa aplicable establece una regla general clara: el IVA únicamente puede considerarse gasto subvencionable cuando no sea recuperable por el beneficiario. Así lo recogen tanto el art. 31 de la Ley 38/2003, General de Subvenciones, como el art. 64.1 c).i) del Reglamento (UE) 2021/1060 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de junio de 2021, por el que se establecen las disposiciones comunes relativas al Fondo Europeo de Desarrollo Regional, al Fondo Social Europeo Plus, al Fondo de Cohesión, al Fondo de Transición Justa y al Fondo Europeo Marítimo, de Pesca y de Acuicultura, que precisa que el IVA es subvencionable en operaciones cuyo coste total sea inferior a cinco millones de euros, siempre que no sea deducible.
La interpretación práctica de esta disposición se traduce en que, si el beneficiario puede deducir o recuperar el IVA soportado en sus adquisiciones, dicho importe no constituye un coste real para la entidad y, por tanto, no puede ser financiado con cargo a la subvención. Por el contrario, cuando el IVA no es deducible ni recuperable, se convierte en un gasto efectivo y sí puede ser incluido en la justificación de la ayuda.
Este criterio adquiere especial relevancia en el caso de los beneficiarios que tributan en el régimen de estimación objetiva, comúnmente conocido como régimen de módulos. En este supuesto, los contribuyentes no presentan declaraciones periódicas de IVA ni tienen derecho a deducir el impuesto soportado en sus compras y gastos. De ahí que el IVA que soportan en sus operaciones económicas no sea recuperable por ninguna vía. En consecuencia, para quienes se encuentran en este régimen, el IVA soportado constituye un coste real y efectivo, y puede ser considerado gasto subvencionable en el marco de las ayudas públicas.
La conclusión, por tanto, es que el tratamiento del IVA como gasto subvencionable depende directamente de la capacidad del beneficiario para recuperarlo. En el régimen general, el IVA deducible queda excluido de la subvención, mientras que, en el régimen de módulos, al no existir posibilidad de deducción, el IVA soportado sí puede ser financiado. Esta interpretación, además de estar respaldada por la normativa nacional y europea, se encuentra recogida expresamente en las Preguntas frecuentes de la BDNS, donde se formula la cuestión “¿Es subvencionable el IVA?” y se responde que únicamente lo será cuando no sea recuperable por el beneficiario.
Este criterio, recogido en la normativa nacional y europea, se encuentra además respaldado por la jurisprudencia del TS, la AN y los informes del TCu. Así lo recoge la sentencia del TS de 3 de mayo de 2023, en la que se discutía la inclusión del IVA en la base imponible de determinadas subvenciones, resolviendo que las subvenciones vinculadas al precio pueden estar sujetas a IVA, pero que el impuesto deducible no es gasto subvencionable.
Por su parte, la sentencia del TS de 2 de octubre de 2024, en el caso de subvenciones para cubrir déficits de transporte público, declaró que dichas subvenciones no están sujetas a IVA, reforzando que solo el IVA no recuperable puede considerarse gasto.
Finalmente, el TCu, en sus informes de fiscalización sobre subvenciones públicas, ha reiterado que los beneficiarios deben excluir de la justificación aquellos importes de IVA que sean deducibles. En su documento“El control de las subvenciones públicas por el Tribunal de Cuentas” se examina expresamente este punto, señalando que el IVA recuperable no constituye gasto efectivo y debe reintegrarse si se ha financiado indebidamente.
Conclusiones
1ª. El IVA solo puede ser considerado gasto subvencionable cuando no sea recuperable por el beneficiario.
2ª. En el caso de beneficiarios que tributan en el régimen de estimación objetiva (módulos), el IVA soportado no es deducible y, por tanto, sí puede ser subvencionable.